החלטה בועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בעניינה של חברת ס.ב. ניהול מקרקעין

ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג-1963

ביום 21.3.2016 רכשה העוררת, חברת ס.ב. ניהול מקרקעין בע״מ, זכויות במקרקעין בפרויקט המכונה "יונייטד שרונה״ בתל אביב (גוש 7101, חלקה 8). העוררת רכשה את הזכויות כחלק מקבוצה גדולה של רוכשים אשר ניגשה בצוותא למכרז שנערך על ידי רשות מקרקעי ישראל. פרויקט הבנייה האמור מקיף הן שטח ליחידות דיור והן שטח מסחרי. העוררת רכשה זכויות חכירה הדרושות להקמתן של שלוש דירות מגורים בשלושה בניינים שונים (יחידות מגורים 34 B 38 ,A וכן 43 C). בנוסף לכך, מיוחסת לעוררת רכישת חלק יחסי מתוך מאגר הזכויות בפרויקט אשר היו בלתי משווקות בעת הזכייה במכרז - "הזכויות העודפות".
18 פברואר 2020 ו״ע 62332-08-18 ס.ב. ניהול מקרקעין בע״מ ואח׳ נ׳ מס שבח תל אביב 1

לעניין חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג-1963 ("החוק") רכישת הזכויות על ידי העוררת בוצעה באמצעות נאמן, הוא בעל מניות ומנהל העוררת, מר ברוך סער.

משרד עורכי הדין זהבי בלאו רשות׳ ("משרד זהבי") הוסמך על ידי קבוצת הרוכשים לטפל בהיבטים משפטיים הקשורים ברכישת הזכויות והקמת הפרויקט ולשם כך הרוכשים חתמו על "כתב הזמנה ליועצים המשפטיים" וכן על "יפוי כח בלתי חוזר".

אין מחלוקת כי היקף ההסמכה למשרד זהבי כלל, למצער, הגשת דיווחים לרשות המסים (מנהל מיסוי מקרקעין) על אודות רכישת הזכויות.

בהתאם לכך, ביום 20.4.2016 דווח על רכישת הזכויות הנ״ל בשם העוררת, וזאת באמצעות עורך דין ממשרד זהבי.

בשלהי שנת 2016 החלו להגיע למשרד זהבי שומות מס רכישה לפי מיטב השפיטה אשר הוצאו על ידי המשיב בנוגע לרוכשים שונים הנמנים עם הקבוצה, וזאת לפי סמכות המנהל לפי סעיף 78 לחוק. במוקד השומות עמדו שני נושאים עיקריים: שווי הרכישה ואופן שומת רכישת הזכויות העודפות (הבלתי משווקות).

כפי שיפורט בהמשך, על שומות מס הרכישה הוגשו השגות (לגבי מרבית הרוכשים, אם כי לא כולם). עוד יצויין כי בשלב מסויים החלו נסיונות פשרה מול מנהל מיסוי מקרקעין ולימים הושגה פשרה בנושא מס הרכישה ופשרה זו אומצה על ידי רוב מוחלט של הרוכשים.

העוררת, אשר גם לה הוצאו שומות מס רכישה, לא הגיעה לפשרה עם המשיב וביום 30.8.2018 היא הגישה את הערר דנן.

בערר העלתה העוררת טענות בשתי חזיתות: בחזית המהותית גורסת העוררת כי שווי הרכישה שנקבע על ידי המשיב מופרז, בייחוד לנוכח אי הוודאות אשר אפפה את הפרויקט מראשיתו והיא אף חולקת על מיסוי חלקה בזכויות העודפות; בחזית הדיונית טוענת העוררת כי דין ההשגה שהיא הגישה ביום 30.3.2017 (כטענתה) להתקבל וזאת בהעדר
החלטה בהשגה תוך פרק הזמן שהוקצב לכך בסעיף 87 לחוק (שמונה חודשים, ולכל היותר שנה אחת אם התקופה הוארכה מטעמים מיוחדים).

מפני שקבלת טיעון העוררת במישור הריוני תייתר את הצורך לדון בטענותיה במישור המהותי, הוחלט בהסכמת שני הצדדים לפצל את הדיון בערר לשני שלבים. בשלב ראשון הוגשו תצהירי עדות ראשית בכל הנוגע לסוגיית הטיפול (או העדר הטיפול) בהשגת העוררת, נחקרו עדים בעניין זה והוגשו סיכומים בכתב. החלטה זו מתייחס אך ורק למישור הדיוני האמור ואין בה כל דיון בטענות הצדדים במישור המהותי/שומתי. רק אם יידחו טענות העוררת במישור הדיוני, תימשך שמיעת הערר לגבי המישור המהותי.

ההשגה הכללית

כאמור, שומות מס רכישה החלו להגיע למשרד זהבי בחודשים האחרונים של שנת 2016.

באותה תקופה נשכרו שירותיו של משרד עורכי הדין מאיר מזרחי ושות׳ ("משרר מזרחי"), על מנת לשמש יועצים לענייני מיסוי, וזאת בנוסף לשירותים המשפטיים הכלליים אשר המשיכו להינתן לרוכשים על ידי משרד זהבי (משרד זהבי ומשרד מזרחי יחד ייקראו "משררי עורכי הרין" או "עורכי הרין").

ביום 27.11.2016 פנתה עו״ד ר. ברזילי ממשרד מזרחי למשרד המשיב והסבירה כי "... אנו צופים קבלת למעלה מאלף שומות מס רכישה" וכי "אנו צופים קבלת מלוא השומות ער ליום 15.1.2017״. משום כך, נתבקשה ארכה בת 60 ימים להגשת השגות וזאת עד ליום

בקשת הארכה אושרה (נספח 3 לתצהיר מטעם המשיב; נראה כי ארכה אושרה רק עד ליום 15.3.2017 ולא הובהר אם הארכת זמן נוספת בת חודש ימים אושרה לאחר מכך בכתב או בעל פה; מכל מקום אין מחלוקת כי ההשגה שהוגשה בשם הקבוצה הוגשה כדין).

ביום 13.12.2016 נשלחה לחברי קבוצת הרוכשים הודעת דואר אלקטרוני ("רוא״ל") על ידי משרד זהבי שכותרתה ״יונייטר שרונה - ערכון מיועצי המס ועוה״ר של הפרוייקט בנושא מס רכישה״ (מוצג מש/1; מוצג זה מכיל את כל ההתכתבויות המתוארות להלן אלא אם מצויין אחרת); צורף להודעה זו מכתב "בקשר לשומות מס הרכישה".

בהמשך, משרדי זהבי ומזרחי הפיצו בקרב הרוכשים, באמצעות דואר אלקטרוני, טיוטת השגה כללית לעיונם והתייחסותם. בין היתר נכתב שם "... כי אין הכרח כי הערות שיישלחו ישולבו בהשגה, כל הערה תיבחן לגופו של עניין. במידה ומי מכם אינו מעוניין להיכלל בהשגה, נא להשיב במייל ... ולרשום ׳איני מעוניין שתגישו בשמי השגה׳" (וראו גם עדותו של עו״ד יואב זהבי, פרוטוקול הדיון, עמוד 56, שורה 33 עד עמוד 57, שורה 6, וכן עמוד 58, שורה 13 עד שורה 17).

אכן ביום 29.3.2017 הוגשה השגה על ידי עו״ד ברזילי - השגה אשר תכונה להלן "ההשגה הכללית". ההשגה הכללית מורכבת למעשה מארבעה חלקים: טופס השגה סטנדרטי (טופס 7013 שנקבע על ידי רשות המסים); רשימת שמות הרוכשים / המשיגים, המסודרים לפי היחידות הנרכשות; פירוט נימוקי ההשגה, המשתרע על פני 47 עמודים; וכן נספחים רבים.

יובהר כי שמותיהם של ברוך סער וס.ב. ניהול מקרקעין בע״מ (העוררת) מופיעים ברשימה המצורפת להשגה הכללית שלוש פעמים (כנאמן וכנהנית): פעם אחת לגבי כל אחד מן הבניינים.

עוד יצויין כי עו״ד נויזץ ממשרד זהבי טען בעדותו כי אף לאחר מועד הגשת ההשגה הכללית ניתנה לחברי הקבוצה אפשרות להיגרע ממנה על ידי מתן הודעה למשרד זהבי, אשר יודיע על כך למשיב (עמוד 82, שורה 24 עד שורה 31).

הטיפול בהשגה הכללית ארך זמן וכאמור התנהלו מגעים להשגת פשרה בין הצדדים. כזכור, על פי דין מוגבל המשיב בזמן למתן החלטה בהשגה, ואם החלטה איננה ניתנת בזמן הקצוב "יראו את ההשגה כאילו התקבלה" (סעיף 87(ו) לחוק). לנוכח התמשכות הדיונים, נחתם בין המשיב ומשרד זהבי בשם הרוכשים הסדר לפיו הוסכם כי "יראו [את ההשגות] כאילו הוגשו ביום 1.10.17״. עוד הוסכם כי "המנהל מאשר כי ההשגות... הוגשו במועד" ו״לפיכך המועד למתן החלטה בהשגות בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין - הינו 8 חודשים מיום הגשת ההשגות היינו 1.6.18״ (נספח 5 לתצהיר המשיב).

דהיינו, על מנת לחלץ את המשיב מסד הזמנים המוכתב על פי הוראות סעיף 87 לחוק, חברו הצדדים בהסכמה לשנות למפרע את מועד הגשת ההשגה הכללית ועל ידי כך להקנות למשיב ארכה למתן החלטתו.

תוספת הזמן לא הספיקה לצדדים למיצוי המשא ומתן על פשרה, ובעוד שתי הזדמנויות נוספות הוארך המועד למתן החלטה בהשגה, קודם עד ליום 1.7.2018 (הסדר מיום 22.5.2018) ולאחר מכן עד ליום 21.7.2018 (הסדר מיום 26.6.2018) - שוב בטכניקה של שינוי כביכול במועד הגשת ההשגות (נספחים 6 ו-7 לתצהיר המשיב).

לימים מרבית הרוכשים חתמו על הסכם פשרה עם המשיב בקשר לחבותם במס רכישה ("הפשרה הכללית").

עוד יוער כי לפי דבריו של מר סער בעדותו (עמוד 29,שורות 17-16), הפשרה הכללית הביאה לצמצום בהיקף מס הרכישה הנדרש בכ-80 אחוזים לגבי הרוכשים אשר הצטרפו להסדר; הדברים לא הוכחשו על ידי נציג המשיב באותו דיון.

לגבי רוכשים שלא הסכימו לפשרה הכללית המוצעת, ניתנה החלטה בהשגה הכללית ביום

בהחלטה בהשגה הכללית נקבע כי יש לשום את הזכויות הנרכשות כיחידות מגורים מוגמרות; עם זאת, הוחלט על הפחתה בשווי הרכישה בהתאם לחוות דעת שמאית אשר הומצאה על ידי הקבוצה. יצויין כי בהחלטה זו אין התייחסות נקודתית מפורשת לעוררת דנן.

ההשגה הנפרדת (הנטענת)

ביום 30.3.2017 (כלומר, יום אחד לאחר הגשת ההשגה הכללית) העוררת הגישה במשרד המשיב שלושה טופסי השגה (טופס 7013) המתייחסים לשלוש שומות מס רכישה.  לטופסי ההשגה נלוו מכתבים בני ארבעה עמודים כל אחד, שכותרתם "נימוקי ההשגה לשומת מס הרכישה...". בין היתר, פרושים במכתבים אלה נימוקים לגבי היות הזכויות הנרכשות מלאי עסקי בידי העוררת, שווי היחידות המסויימות שנרכשו על ידי העוררת (בקומות הנמוכות), אי הוודאות שסובבת את הפרויקט בכללותו והשפעתה על שווי הזכויות הנרכשות, וכן נסיבות רכישת הזכויות העודפות ושווין הנחות  (הטפסים ומכתבי הלוואי יכונו כאן לשם הנוחות "ההשגה הנפרדת", אם כי מעמדם הנפרד של מסמכים אלה לעומת ההשגה הכללית שנוי במחלוקת).

ההשגה הנפרדת לא זכתה לכל מענה נפרד מצד המשיב, אך עצם הגשתה איננה מוכחשת. היא ככל הנראה "הלכה לאיבוד" במשרדי המשיב. ממילא לא נערך כל דיון נפרד בהשגה הנפרדת.

ביום 3.6.2018 - בחלוף למעלה מארבעה עשר חודשים מאז הגשת ההשגה הנפרדת - שלח ב״כ העוררת, עו״ד יצחקי-וינברגר, מכתב למשיב בו נאמר, בין היתר, כי "מרשתי הגישה השגות בגין השומות שבנדון בתאריך 30.3.2017. לאור הוראות סעיפים 87(ה) ו-87(ו) לחוק... הרי שיש לראות בהשגות הנ״ל כהגשות שנתקבלו".

כאמור, הצדדים חלוקים במישור הדיוני האם בנסיבות העניין המשיב כלל היה מוסמך לדחות את השגות העוררת.

טענות העוררת

העוררת העלתה שורה של נימוקים על מנת להצדיק את קבלת הערר במישור הדיוני.

ראשית, היא טוענת ששומות מס הרכישה מעולם לא הומצאו לידיה (כך נטען על מנת להזים את הסברה שהיא איחרה בהגשת ההשגה הנפרדת).

שנית, העוררת גורסת כי משרדי עורכי הדין זהבי ומזרחי לא היו מוסמכים או מורשים להגיש השגה בשמה - ועל כן ההשגה הכללית איננה תקפה לגביה, וכך גם באשר להארכות המועד למתן החלטה בהשגה אשר הוסכמו בין משרדי עורכי הדין ובין המשיב מעת לעת (ראו סעיפים 15 ו-16 לעיל). לגישת העוררת, ייפוי הכוח שניתן לעורכי הדין לא הסמיך אותם להגיש השגה בשמה.

שלישית, וזה העיקר, העוררת טוענת כי היא הבהירה לעורכי הדין (באמצעות מר סער) הבהר היטב כי אין היא מעוניינת להיות מיוצגת על ידם בהגשת השגה וכי היא תטפל בעניין ההשגה בכוחות עצמה. משהובהר כך, לא היו עורכי הדין רשאים לכלול אותה במסגרת ההשגה הכללית, ואם עשו כן, אין ההשגה הכללית תקפה לגביה.

נדון בטיעונים השונים לפי סדרם.

נושא המצאת השומות

אין חולק כי עורכי הדין היו מוסמכים להגיש את הדיווחים וההצהרות לרשות המסים בעקבות עריכת הסכם רכישת הזכויות וזאת בשם כלל הרוכשים (ראו סעיף 3 לכתב הזמנת שירותים משפטיים וסעיף 12 לייפוי הכוח). מטבע הדברים, במצב זה השומות שהוצאו על
18 פברואר 2020 ו״ע 62332-08-18 ס.ב. ניהול מקרקעין בע״מ ואח׳ נ׳ מס שבח תל אביב 1

ידי המשיב לאחר מכן נשלחו לידי אותם המייצגים, ולא לידי הרוכשים עצמם. ואכן בשומותיה של העוררת מודפס: "שומה ל-עו״ד: זהבי יהודה".

כאמור לעיל, ביום 13.12.2016 משרד זהבי שלח לקבוצת הרוכשים, בדרך דוא״ל, מכתב בנושא שומות מס הרכישה.

ביום 22.12.2016 כתב מר סער בשם העוררת למשרד זהבי: "אנא העבר אלי את שומות מס הרכישה״. כך גם בדוא״ל מהיום למחרת (23.12.2016) מאת סער למשרד זהבי: "נודה לקבלת שומת מס הרכישה שנשלחה בגין חלקינו בפרוייקט". והנה מלשון בקשות אלה אנו למדים כי מר סער היה מודע לקיום השומות כבר בחודש דצמבר 2016.

מדוא״ל מיום 28.12.2016 ממשרד זהבי למר סער עולה כי לפחות חלק משומות מס הרכישה של העוררת נשלח למר סער באותו יום (וראו גם דוא״ל נוסף מיום 2.1.2017 המזכיר את העברת השומות לידי מר סער ביום 28.12.2016).

30 . מתכתובת הדוא״ל נראה כי מר סער אף אסף ממשרד זהבי עותק קשיח של כל החומר, לרבות השומות, ביום 2.1.2017 או בסמוך לו.

אם כן, לא יכול להיות ספק כי מר סער היה מודע לקיום השומות לפני סוף דצמבר 2016 ואף קיבל לידיו עותקים מהן באותה תקופה.

נוסיף כי משלוח השומות על ידי המשיב לידי המייצג אשר הגיש את הדיווחים המקוריים עולה בקנה אחד עם הוראות סעיפים 86 לחוק מיסוי מקרקעין, סעיף 20 לחוק לשכת עורכי הדין, התשכ״א-1961 וסעיפים 1 ו-2 לחוק השליחות, התשכ״ה-1965. בנסיבות העניין, יש לקבוע כי שומות מס הרכישה הומצאו כדין.

נושא היקף ייפוי הכוח

בסעיף אי לכתב הזמנה ליועצים המשפטיים כותבים הרוכשים כי:

"אנו הח״מ, ממנים אתכם בזאת להיות יועצינו המשפטיים, ומזמינים אצלכם את השירותים המשפטיים המפורטים להלן:

ייצוג בפני רשויות המס - עריכת מסמכי הדיווח לרשויות המס, טיפול וליווי בבירורים, במחלוקות ובתקלות טכניות מול רשויות המס וייצוג (ככל הנדרש) עד וכולל שלב השגה - הכל בגין פרוייקט זה בלבד, בשיתוף פעולה ועל פי הנחיות יועץ המס שיועסק על ידי הקבוצה..."

בהמשך, בסעיף בי לאותו מסמך, נאמר:

"בחתימתנו אנו ממנים אתכם ומסמיכים אתכם לפעול עפ״י הוראות הסכם השיתוף ועל פי כתב הזמנה זה וככל הנדרש, על פי שיקול דעתכם ובתיאום מלא עם נציגות הדיירים, לשם ביצוע הפרוייקט, ובהתאמה חתימה על כל מסמך נדרש באמצעות ייפוי הכח המצורף להסכם השיתוף."

לפי נוסח ייפוי הכוח מורשים עורכי הדין, בין היתר:

"להופיע בשמנו ובמקומנו בפני כל רשות ו/או גוף ו/או מוסד, ממשלתי ו/או עירוני ו/או ציבורי ו/או אחר כלשהו, לרבות בתי המשפט ובתי הדין למיניהם... ו/או במשרדי מס שבח מקרקעין... לעשות ו/או לפעול ו/או לחתום בשמי ובמקומי על הצהרות, תעודות, בקשות, התחייבויות, חוזים, הסכמים, דיווחים, הודעות, תביעות, ויתורים...

להתחייב בשמנו ובמקומנו לשלם את כל התשלומים, המסים, האגרות, הארנונות וההיטלים למיניהם החלים עלינו ו/או על חלקנו בבנין ו/או על המגרש ואשר ידרשו לצורך השגת כל אישור ו/או תעודה ו/או מסמך לצורך ביצוע ו/או רישום כל הפעולות הנזכרות ביפוי כח זה. לצורך האמור בסעיף זה, להופיע בשמי ובמקומי בכל ענין בפני כל רשות ו/או מוסד, לרבות שלטונות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) ובפני מנהל מס רכוש, וועדות הערר ובתי המשפט, לרבות בדיונים, השגות, עררים ודיונים משפטיים."

(מתוך סעיפים 12 ו-13 לייפוי הכוח)

יתרה מזאת, בסעיף 18 לייפוי הכוח אף מוצהר כי:

"יפוי כח זה הינו החלטי ובלתי חוזר ואין אנו רשאים לבטלו...

כדי לאפשר את ביצוע התחייבויותיינו על פי הסכם השיתוף, והנני מצהיר בזה כי אנו מוותרים ויתור גמור ומוחלט על כל זכויותיינו לעשות בעצמנו או ע״י מישהו אחר - מלבד מורשינו הנ״ל את כל או חלק מהפעולות והמעשים הנ״ל, ומורשינו הנ״ל יהיו רשאים למנוע בעדנו או בעד הבאים בשמנו לעשות פעולה או מעשה כאמור."

לדעתי קריאת סעיפים 12 ו-13 לייפוי הכוח יחד עם סעיף א(3) לכתב ההזמנה איננה מותירה מקום לספק של ממש כי עורכי הדין היו מורשים מלכתחילה לטפל בשלב ההשגה מול מנהל מיסוי מקרקעין. כפי שניווכח בהמשך, כך גם הבין מר סער עצמו בעת ההתרחשויות.

נוסיף כי בעדותו לפני ועדת הערר, נימק מר סער את הצורך (מבחינתו) בהגשת השגה נפרדת ברצונו להעלות נימוקים נוספים ומיוחדים למקרה של העוררת - מעבר לנטען בטיוטת ההשגה הכללית - ולא משום שהוא סבר כי משרדי עורכי דין אינם מורשים כלל לפעול בשמה של העוררת בשלב ההשגה:

"... הגיע אליי משהו במייל [הכוונה לטיוטת ההשגה הכללית - ה.ק.[ שלא יכול להגיד לך שקראתי אותו ממש את כולו, אבל ראיתי שם דברים שאני חושב בצורה שונה, דברים אחרים וגם הוא לא היה ספציפי לגביי. כל הנימוקים הספציפיים שלי לא נכללו בהשגה המרכזית של ברזילי.

...

לא היה טעם שאני אשב תוך יום אחד, אשב 24 שעות ואקליד את כולה [הכוונה לתוכן טיוטת ההשגה הכללית - ה.ק.[ לתוך השגה שלי. אז אני שאבתי את הנימוקים מתוך ההשגה של ברזילי ואמרתי מכיוון שהתוספות שלי ופרטניות שלי, דברים שהם רלוונטיים רק לעוררת הזאת הם לא נכללים בהשגה, לכן אני גם מגיש השגה עצמאית ונפרדת שעומדת בפני עצמה... .״

(עמוד 23, שורה 20 עד שורה 23, ועמוד 25, שורה 23 עד שורה 27 ; וכן ראו עמוד 29, שורות 25-24 ; עמוד 33, שורה 4 עד שורה 7 ; עמוד 38, שורה 14 עד שורה 16, עמוד 124, שורה 13 עד שורה 18)

עוד נעיר כי העוררת ומר סער לא הכחישו כי עורכי הדין כן היו מוסמכים לייצגם בסוגיית הנאמנות שנבחנה על ידי המשיב (כאמור, הרוכש הפורמלי של זכויות החכירה היה מר סער בעוד לפי המצג הנהנית הייתה העוררת); אולם, לטענת העוררת טיפול זה בשאלת הנאמנות היה נפרד ממסלול ההשגה.

האם הובהר לעורכי דין, ומבעוד מועד, כי השגה בשם העוררת תוגש שלא באמצעותם?

במרכז טיעוני העוררת במישור הדיוני עומדת גרסתה כי הובהר למשרד זהבי כי העוררת תגיש לבדה השגה נפרדת ולא תהיה כלולה בהשגה כללית. קבלת טיעון זה אמורה להוביל למסקנות נוספות:

משרד זהבי או מי מטעמו לא היה מוסמך להגיש השגה כלשהי בשם העוררת.

לפיכך, ההשגה הכללית הנ״ל, אשר הוגשה ביום 29.3.2017, איננה דנה בעוררת.

הארכות הזמן המוסכמות למתן החלטה בהשגה הכללית אינן תקפות לגבי העוררת.

ההשגה היחידה שמתייחסת לעוררת היא זו שהוגשה על ידיה ביום 30.3.2017.

המשיב לא קיבל כל החלטה בהשגת העוררת תוך שנה ממועד הגשתה (ולא כל שכן תוך שמונה חודשים), ועל כן דין ההשגה היה להתקבל - ובהתאם לכך, דין הערר דנן להתקבל כבר במישור הדיוני.

אקדים ואומר כי חומר הראיות - ובפרט התכתובת אשר התנהלה בין ברוך סער ובין משרד זהבי בתקופה שבין חודש דצמבר 2016 וחודש מרץ 2017 - איננו תומך בעמדת העוררת לפיה הובהר למשרד זהבי כי כך הם פני הדברים.

במקום זה, מצטיירת תמונה (תמוהה, יש לומר) של מסרים כפולים וסותרים, המשתנים מפעם לפעם. הסיבות לכך אינן נהירות אולם נמצא כי העוררת לא עשתה די על מנת להסיר כל ספק בעניין האמור, כפי שיומחש בהמשך.

מעבר לחוסר הבהירות השורר בנושא שלילת הרשאתם של עורכי הדין להגיש השגה בשם העוררת, דומה כי אין לקבל את עמדת העוררת במישור הדיוני בעיקר בשל המצגים שהוצגו בפני המשיב וכלפיו, כך שאף אם היה ממש בטענות העוררת במישור הפנימי בינה לבין עורכי הדין, לא יהיה מקום בנסיבות המקרה לפסוק כי דינה של ההשגה הנפרדת להתקבל בשל חלוף הזמן.

תחילת השתלשלות העניינים (לפחות על פי חומר הראיות שהובא לפני ועדת הערר) באותו דוא״ל אשר מר סער שלח למשרד זהבי ביום 22.12.2016 (ראו סעיף 28 לעיל) שם הוא הוסיף "אנו נגיש את ההשגה מטעמנו ובאופן פרטני". דומה כי הודעה זו באה על רקע הכתוב במכתב שצורף לדוא״ל של משרד זהבי מיום 13.12.2016 - שם ככל הנראה נאמר כי משרדי זהבי ומזרחי עמלים על הגשת השגה בשם כל חברי הקבוצה אך מי שאינו חפץ בייצוג זה מתבקש להודיע על כך ולפעול בעצמו בנושא (כך לפחות משתמע מן האמור מדוא״ל מאוחר יותר מאת משרד זהבי, מיום 2.1.2017). אין לכחד כי המשפט "אנו נגיש את ההשגה מטעמנו באופן פרטני" הוא אמירה ברורה למדי.

ואכן ביום 28.12.2016 השיב משרד זהבי: "לבקשתך מטה, משרדנו ומשרד מאיר מזרחי לא יטפל [כך במקור] עבורך בשומות או בהשגות ובכל הקשור לנושאי המס" (קו ההדגשה במקור). גם זה מענה ברור.

אולם כעבור כשעתיים, עדיין ביום 28.12.2016, כתב מר סער דוא״ל נוסף וארוך בו, בין השאר, הוא מטיח במשרד זהבי את הדברים הבאים:

"הנכם עוה״ד שטיפלו ברכישת המקרקעין. קבלתם שכר טרחתכם מהחברה הרוכשת ס.ב. ניהול מקרקעין בע״מ ומובן כי קיימת מחויבות משפטית מלאה שלכם לייצוגה של מרשתכם בכול ההליכים עד לרישומן של הדירות על שם הרוכשת בפנקס המקרקעין ולרבות ההתנהלות והטיפול מול מנהל מס שבח."

לכאורה טרוניה זו איננה מתיישבת עם ההודעה הראשונה, אשר נשלחה ביוזמת העוררת, לפיה היא תגיש ההשגות בעצמה, ללא סיוע עורכי הדין.

באותה רוח מר סער כתב שוב למשרד זהבי ביום 1.1.2017 דברים אלה:

"הפתענו כמובן מהעובדה כי אין בכוונתך להגיש השגה בגין שומת מס הרכישה שהינה שגויה לחלוטין...

מכיוון שהודעתם שאין בכוונתכם לטפל בהשגות בעבורנו (כפי שמקובל בד״כ) הרי שהנושא יטופל על ידנו ובאמצעות עו״ד מטעמנו...

אבקשכם לצלם עבורנו עותק בכדי שנוכל להגיש את ההשגות במועדן."

יושם אל לב כי מדוא״ל זה אף עולה כי מר סער היה מודע לקיום מגבלת זמן להגשת השגות ("בכדי שנוכל להגיש את ההשגות במועדן").

עוד נלמד משתי ההודעות האחרונות הנ״ל כי מר סער לא סבר שמשרד זהבי איננו מוסמך על פי ייפוי הכוח המצוי בידו להגיש השגה בשם העוררת; אדרבה, עולה כי מר סער ציפה להגשת ההשגה כחלק בלתי נפרד מהשירות המשפטי בגינו משלמת העוררת שכר טרחה. דהיינו לא הייתה קיימת אז מחלוקת בעניין ההרשאה הכללית של עורכי הדין.

לנוכח דברי מר סער הנ״ל, משרד זהבי ככל הנראה ביקש להסיר כל ספק בעניין הייצוג בשלב ההשגה ועל כן כתב למר סער בהמשכו של יום 1.1.2017 : "אנא הנחה אותנו אם רצונך כי תוגש על ידינו השגה בשמך כפי שאנו עושים עבור מרבית חברי הקבוצה או שמא מטעמיך אתה, תבקש להגיש השגה בנפרד."

בתגובה לכך כתב מר סער ביום 2.1.2017 :

״מקובל במקומותינו כי עו״ד הגובה 150,000 ש״ח כשכר טרחה מלקוחותיו מתכבד ומגיש גם השגה למס רכישה כחלק מהשרות הכולל ואולם מכיוון שמעולם לא נחתם ביננו הסכם שכר טרחה (למיטב זכרוני) הרי שתוכלו כמובן לסרב להגיש השגה עבורנו (פרשנותך הבלעדית להסכם). בכול מקרה ההשגה תטופל על ידנו (באמצעות עו״ד נאמן ומקצועי)."

באותו יום משרד זהבי השיב:

"הנושא עדיין לשיקול דעתך וזאת עד רגע לפני מועד הגשת ההשגה: אם תבקש נגיש בשמך השגה.

אם תבקש לטפל בנושא לבד - גם זה בסדר.

הכל מסור לשיקול דעתך."

(קו ההדגשה במקור)

על פי חומר הראיות המצוי, לאחר הודעתו הנ״ל של משרד זהבי מיום 2.1.2017, אין תכתובת נוספת בנושא הטיפול בהשגות עד לדוא״ל המוזכר בסעיף 11 לעיל, אשר נשלח לכל קבוצת הרוכשים על ידי שני משרדי עורכי הדין במועד כלשהו לפני יום 26.3.2017, ובו צויין כי "במידה ומי מכם אינו מעוניין להיכלל בהשגה, נא להשיב במייל וכוי".

בדוא״ל מאת מר סער למשרד זהבי ביום 29.3.2017 (בשעה 11:58) נכתב:

"ברצוני לקבל עותק מההשגה המוגשת מטעמכם. אפשר ויצורפו להשגה המוגשת מטעמה של ס.ב. ואולם על מנת למנוע נימוקים סותרים הנני מבקשכם להמציא אלי במייל עוד היום עותק מההשגה המוגשת על ידכם."

מהודעה זו משתמעים שני דברים: (א) העוררת מתכוונת להגיש השגות לבדה ופועלת לשם כך; (ב) מר סער מודע למועד הקרב להגשת ההשגה הכללית - מועד שנקבע כאמור כתוצאה מהגשת בקשת ארכה על ידי משרד מזרחי - והוא, סער, רואה את המועד הנדחה להגשה כחל גם על העוררת.

נראה כי בעקבות הדוא״ל של מר סער, משרד זהבי שלח לו באותו יום את טיוטת ההשגה הכללית. בשעה 17:20 כתב מר סער שוב:

"הנספח ששלחת לא מכיל פירוט השמות של המשיגים.

תבהיר בבקשה האם כללתם או שלא כללתם את ס.ב. בהשגה. אין לי בעיה כך או כך העיקר שתענה ספציפית."

דהיינו, עדיין בשלב מאוחר זה מר סער לא שלל את האפשרות כי העוררת תימנה עם המשיגים בהשגה הכללית המוגשת על ידי משרד מזרחי.

לאור אי הבהירות בשאלת הייצוג של העוררת - לפחות מבחינתו הסובייקטיבית של משרד זהבי - נכתב באותו יום 29.3.2017 בשעה 19:46 בדוא״ל למר סער:

"היא [ההשגה] תוגש על כלל חברי הקבוצה (יש רשימת שומות) למעט כאלה שיבקשו שלא להיכלל. בעיקרון חבר קבוצה שישיב ספציפית שהוא לא מעוניין - יוחרג.

לגביך ספציפית, היית[י] מציע לבדוק טלפונית בבוקר עם משרד זהבי, כי אתה מעביר לעיתים מסרים שגויים (לדוגמא, ציינת שאתה לא

מעוניין להיות מיוצג ושלא יפעלו בשמך, וכעת אתה משיב ׳כך או כך׳, ולכן כדאי לוודא שהובנת כראוי."
18 פברואר 2020 ו״ע 62332-08-18 ס.ב. ניהול מקרקעין בע״מ ואח׳ נ׳ מס שבח תל אביב 1

והנה, אף אם מר סער עצמו סבר כי הדברים נהירים (לכאן או לכאן), דוא״ל זה ממשרד זהבי מלמד כי בני השיח של מר סער לא היו סמוכים ובטוחים כי הם הבינו את כוונתו וביקשו הבהרה חד משמעית יותר.

היה אפוא בכוחו של מר סער בנקודת זמן זו להסיר כל ספק (ולא לכתוב משפט כגון "אין לי בעיה כך או כך"). מטעמים השמורים עמו, העדיף מר סער להשאיר את הדברים עמומים.

דבר הדואר האלקטרוני הבא הוא מיום 30.3.2017 בשעה 12:40 בצהריים. משרד זהבי מודיע למר סער כי "ההשגה הוגשה גם עבור השומות שלך".

תגובתו של מר סער (פחות משעה לאחר מכן) לא הייתה הסתייגות נמרצת מהכללתה של העוררת בהשגה הכללית כפי שנמסר, או הכחשה לעצם סמכותם של משרדי זהבי ומזרחי לייצג את העוררת, אלא מילים אלו: "בכל מקרה הגשתי השגה נוספת גם מטעמי".

לסיכום נושא זה: אמנם נמסר למשרד זהבי במספר הזדמנויות כי בכוונת העוררת להגיש השגה לבדה, אולם לצד מסר זה נכתבו דברים אשר מהם ניתן היה להבין כי העוררת עוד מצפה מעורכי הדין לטפל בעניין.

כאשר התבקשה הנחייה חדה וחלקה, כזו לא ניתנה ומשרד זהבי נותר במצב שהוא סבר, לפחות לנוכח סימני השאלה, כי עליו לכלול את העוררת בהשגה הכללית. למקרא התכתובת, הבנה זו לא הייתה בלתי סבירה בנסיבות העניין.

ולסיום חלק זה, יש לתמוה, אם מר סער התכוון כל העת להגיש השגה נפרדת ועצמאית מטעם העוררת, מדוע הוא עיכב את הכנתה עד לקבלת טיוטת ההשגה הכללית וכתוצאה מכך נאלץ לרשום את ההשגה הנפרדת, בין התאריכים 30.3.2017-29.3.2017, כפי שעולה מעדותו של מר סער עצמו (עמוד 25, שורות 11-10) : "... היה לחץ זמנים. תשים לב, הם הגישו ב- 29, אני הגשתי ב-30. היה שם מאוד מאוד לחוץ כל העסק".

האם הגשת ההשגה הנפרדת חייבה את המשיב להחליט בעניינה של העוררת עד ליום 30.3.2018?

זאת למעשה השאלה המרכזית - והרי העוררת גורסת כי הגשת ההשגה הנפרדת ניתקה את עניינה מעניינם של יתר הרוכשים, על כל המשתמע מכך, לרבות בנוגע להארכות המועד המוסכמות למתן החלטה בהשגה הכללית (עד ליום 21.7.2018, לפי הארכה השלישית).

כאמור, לדעתי התשובה לשאלה זו היא שלילית ואנמק.

ראשית, וכפי שצויין במהלך הדיון בפני ועדת הערר, ככל שסברה העוררת שהיא מתנהלת במסלול נפרד מקבוצת הרוכשים בנושא מס רכישה, היה עליה לבקש ארכה משלה להגשת השגה ולא להישען על זו שהתבקשה על ידי עו״ד ברזילי. לכאורה העוררת הגישה את השגתה הנפרדת יותר מ-30 ימים מעת מסירת הודעות השומה לידי משרד זהבי וזאת בניגוד לאמור בסעיף 87(א) לחוק מיסוי מקרקעין. אמנם אין בעובדה זו כדי לפסול מניה וביה את עמדת העוררת - כי הרי אנו דנים כאן בתוקף ההחלטה בהשגה ולא בתוקף ההשגה עצמה - אולם יש בה כדי להעיד על אופן הילוכה של העוררת, אשר לא התנהגה בעקביות כמי שפרשה מן הקבוצה בכל הנוגע לטיפול בענייני המיסוי.

שנית, כזכור, בהשגה הכללית אשר הוגשה למשיב ביום 29.3.2017 על ידי משרד מזרחי שמותיהם של העוררת ושל מר סער מופיעים ברשימות העוררים, לגבי כל אחד משלושת הבניינים בפרויקט.

דהיינו, כלפי רשות המסים, העוררת כלולה הייתה בהשגה הכללית. בהמשך לא נמסר לרשות המסים כל דבר מפורש הסותר את הכללת העוררת בהשגה הכללית כאמור.

שלישית, וחשוב אף יותר, נוסח ההשגה הנפרדת איננו מעיד על ניתוק מוחלט מן הקבוצה ומן ההשגה הכללית שהוגשה יום קודם לכן מטעמה.

הרי כבר בסעיף 1 להשגה הנפרדת נאמר:

"בפתיח יודגש כי השגה זו מצטרפת להשגה הכוללת שהוגשה מטעמה של קבוצת הרכישה ולרבות כל הנימוקים המפורטים בהשגה הכללית."

ומיד בהמשך מוסבר:

״2. מכיוון שקיימים למשיגה היבטים ספציפיים יובאו להלן נימוקי השגה להלן שיתווספו ויצטרפו למכלול הטיעונים והנימוקים בהשגות הנוספות ככל שיוגשו."

על סמך לשון זו ניתן להבין כי ככלל העוררת מבקשת להוסיף על האמור והמנומק בהשגה הכללית, וזאת בשל "היבטים ספציפיים" הקיימים, לטענתה, אך לגביה. אין כאן נסיון להיבדל מן הקבוצה אלא להיפך: כל מה שנכתב לגבי הקבוצה יוחל גם על העוררת.

כאמור, ההשגה הכללית הייתה עבת כרס. במסגרת ההשגה הנפרדת מבקשת למעשה העוררת מן המשיב לשקול את כל הנימוקים וטיעונים הכלולים בהשגה הכללית ובנוסף לכך לשקול את הנימוקים הפרטניים המובאים בהשגה הנפרדת.

שקילת נימוקי ההשגה הכללית הייתה כרוכה בקיום דיונים בין המשיב ובין משרדי מזרחי וזהבי (בשם כלל הקבוצה) וכן בנסיונות לקידום הסכם פשרה (אשר לימים הבשילו להסדר שאומץ על ידי הרוב המכריע של הרוכשים). כמפורט לעיל, תהליך זה ארך זמן בשל מורכבות הנושאים והמועד למתן החלטה בהשגה הכללית נדחה מעת לעת בהסכמה.

משעה שהשגתה הנפרדת של העוררת תוארה על ידיה כ״מצטרפת" להשגה הכללית ואף נאמר כי נימוקי ההשגה הנפרדת "יתווספו ויצטרפו" למכלול הנימוקים הכלליים המופיעים בהשגה הכללית, אזי כרכה העוררת את גורלה עם גורל הקבוצה, בכפוף לשקילת הנימוקים הפרטניים והמיוחדים שהעוררת ביקשה להעלות לגבי עצמה. אם למשל ההשגה הכללית הייתה מתקבלת בזכות אחד הנימוקים הכלליים המובאים בה (ונימוק זה לא פורט על ידי העוררת בהשגה הנפרדת) הרי הייתה העוררת מצפה, ללא ספק, ליהנות מפירות קבלת ההשגה הכללית.

השלכה של כריכת ההשגות כאמור הייתה הצורך להמתין עד לחודש יולי 2018 לשם קבלת החלטת המשיב בהשגה הכללית. כמפורט לעיל, העוררת לא עשתה דבר בעניין ארכה להגשת השגה מטעמה והסתמכה בדיעבד על הארכת המועד אשר הושגה על ידי הקבוצה באמצעות עו״ד ברזילי (והשוו סעיף 7 לסיכומי העוררת: "... הרי שנהמשיב] העניק לעוררת (בהתאם למצגים שקיבל ממשרד עו״ד זהבי) ארכה להגשת ההשגה...״; קו ההדגשה איננו במקור).

יש להוסיף ולציין כי הן על פי עדותו של עו״ד נויזץ ממשרד זהבי (עמוד 87, שורה 26 עד שורה 32) והן על פי תצהירה של גבי פלשן מטעם המשיב (סעיף 21), עניינה הפרטני של העוררת אכן נדון בעל פה בדיוני ההשגה אשר התקיימו בין המשיב ובין עורכי הדין.

אמנם נראה כי הגשת ההשגה הנפרדת לוותה במחדל מצד המשיב, אשר ככל הנראה לא שם לב לעצם הגשתה ואף איבד את הניירת. אולם אין במחדלים אלה כדי לזכות את העוררת בניצחון טכני כאשר היא לא דאגה להוציא את עצמה מתחולת ההשגה הכללית באופן שאיננו משתמע לשתי פנים.

בנוסף, קיימים סימנים לכך כי בזמן אמת העוררת עצמה לא סברה כי ההשגה הנפרדת כבר התקבלה מכוח החוק:

ביום 8.5.2018 - דהיינו, למעלה מחודש לאחר חלוף התקופה שעמדה לרשות המשיב להחליט בהשגת העוררת לפי עמדתה היום - כתב מר סער לאלה שטיפלו באותה עת בנסיונות הפשרה מטעם הרוכשים כי "אנו [הכוונה לעוררת ולמר סער] ממתינים לקבלת שומות מס הרכישה ו[נ]ערכים לקראת הגשת ערר מס רכישה". כלל לא צויין כי לדעת העוררת ההשגה הנפרדת כבר נתקבלה מכוח הדין או כי אין המשיב מוסמך עוד להוציא בצו שומות מס רכישה בשל חלוף הזמן.

באופן דומה, ביום 6.6.2018 כתב מר סער למשרד זהבי ואחרים בעניין הפשרה המתגבשת עם רשות המסים, "אני עדיין מתלבט ומתייעץ במידה ואחליט להצטרף אגיע לחתום. כל עוד לא חתמתי הדבר מלמד שאינני מצטרף והמשמעות שאני הולך לערר". אף מילה לא נאמרה על כך שלדעת העוררת השגותיה כבר התקבלו מכוח הדין וממילא אין טעם להצטרף לפשרה או שאין צורך להגיש ערר (ונוסיף כי באותו מועד, 6.6.2018, עמדת המשיב השוללת את קבלת ההשגות מפאת חלוף הזמן טרם נודעה לעוררת או למר סער).

כאמור רק בתחילת חודש יוני 2018 שיגר ב״כ העוררת מכתב למשיב בנושא קבלת ההשגה הנפרדת (ראו סעיף 22 לעיל; המכתב נושא תאריך 3.6.2018 והתקבל אצל המשיב ככל הנראה ביום 8.6.2018).  לא ניתן הסבר מדוע הטיעון לא הועלה בהזדמנות הראשונה (אם כי, אילו הטיעון היה נכון בנסיבות המקרה, לא היה בשיהוי בהעלאתו כדי להכשיר החלטה מאוחרת מדי מצד המשיב).

המשיב אמנם מרחיק לכת בסירובו להכיר במסמכים אשר הוגשו על ידי העוררת ביום 30.3.2017 כמהווים "השגה" (בתצהיר המשיב ובנספחיו מסמכים אלה מכונים "מכתבי העוררת מיום 30.3.2017״). לדעתי ראויים הם להיחשב השגה, אבל השגה שהיא שלוחה של השגה כללית יותר אשר הוגשה כאמור בשם קבוצת הרוכשים - לרבות העוררת - יום קודם לכן.

לגישת המשיב, בנסיבות אלו מוצדק היה לתת החלטה בעניינה של העוררת בתוך הזמן המוארך שנקבע לגבי ההשגה הכללית. ארכה זו עמדה להסתיים ביום 21.7.2018 והנה ההחלטה בהשגה ניתנה ביום 19.7.2018. אני סבור כי בכך המשיב אכן צודק.

הערה לפני סיום בקשר לחוק השליחות

הצדדים לערר העלו טיעונים מטיעונים שונים בכל הנוגע למעמדם של משרד זהבי ומשרד מזרחי כמייצגיה של העוררת לנושא הגשת השגת מס רכישה.

אולם אף צד לא הזכיר את הוראות חוק השליחות, התשכ״ה-1965, ובפרט סעיף 6(ב) ("לא ידע הצד השלישי בשעת הפעולה שהשלוח פועל ללא הרשאה וכו׳..."), סעיף 15(ב) ("לא ידע הצד השלישי על סיום השליחות, זכאי הוא לראותה כנמשכת וכו׳...״), וסעיף 18 (שכותרתו "ידיעה").

דומה כי ניתוח ממצה של זכויות וחובות המשיב - בשעה שהוגשה ההשגה הכללית על ידי עורכי דין והשגה כללית זו מתיימרת להקיף גם את העסקאות שנעשו על ידי העוררת - מחייב עיון בהוראות החוק הנ"ל ויישומן האפשרי על עובדות מקרה זה. אולם, משלא נטען דבר בנושא הדין הכללי, אמנע מלדון בו, בייחוד כאשר על פני הדברים יש בהוראות חוק אלו אף לחזק את המסקנה אליה הגעתי ממילא.

י. סיכום

אילו תשמע דעתי, תידחה טענת העוררת בדבר קבלת ההשגות מכוח הדין.

יוזכר כי משמעות דחיית הטענה במישור הדיוני איננה אלא כי יהיה על ועדת הערר להמשיך ולדון עתה בטענות העוררת במישור המהותי אשר לגביו אינני מביע כל דעה כאן.

אשר לפסיקת הוצאות משפט בקשר לשלב זה של הליך הערר, אציע כי אלו ייפסקו אך בתום ההליך כולו, כאשר יהיו מונחות לפני ועדת הערר הן תוצאות המשפט והן התרשמות סופית מהתנהלות הצדדים בפניה; או אז ייבחן נושא הוצאות המשפט בכללותו.

רו״ח יהושע ביליצקי, חבר:

אני מסכים.

רו״ח צבי פרידמן, חבר:

אני מסכים עם התוצאה אליה הגיעה כבוד יו״ר הוועדה.

העוררת אינה יכולה לאחוז את החבל בשני קצותיו. מחד לטעון כי המשיב חרג ממסגרת הזמן לדון בהשגה ולפיכך יש לראות את ההשגה כנתקבלה, ומאידך באותה נשימה להתעלם מכך שההשגה הנפרדת שהגישה הוגשה בחלוף 30 הימים כקבוע בסעיף 87(א) לחוק מיסוי מקרקעין מבלי שביקשה ארכה להארכת המועד. אם נקבל את עמדת העוררת אזי באותה מידה היינו צריכים לראות את ההשגה הנפרדת שהגישה העוררת לאחר 30 הימים כאילו לא הוגשה.

 

 
***

***

***

***

 

 

 

 

 
על כן, הוחלט כאמור בחוות דעת יו״ר ועדת הערר.

מזכירות ועדת הערר תמציא את ההחלטה לידי ב״כ הצדדים.

ניתנה היום, כ״ג שבט תש״פ, 18 פברואר 2020, בהעדר הצדדים.

 

 

 
הרי קירש, שופט יו״ר

צבי פרידמן, רו״ח חבר

יהושע ביליצקי, רו״ח
חבר